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房地產項目開發:動態測算企業所得稅有利

整個項目周期的利潤總額乘以25%稅率計算企業所得稅,而不是按納稅年度分別測算企業所得稅,由于項目周期通常超過一個納稅年度,若某納稅年度存在可彌補虧損,該種測算方法會忽略可彌補虧損對企業所得稅的影響,使得測算結果與項目真實稅負存在較大偏差。

工作中,不少房地產項目制定運營計劃時,對企業所得稅通常采用靜態方式測算。即以整個項目周期的利潤總額乘以25%稅率計算企業所得稅,而不是按納稅年度分別測算企業所得稅,由于項目周期通常超過一個納稅年度,若某納稅年度存在可彌補虧損,該種測算方法會忽略可彌補虧損對企業所得稅的影響,使得測算結果與項目真實稅負存在較大偏差。下面筆者通過一個簡單案例說明該種情況。

一:案例基本情況

1.各業態銷售收入及成本

某項目分為兩期開發,一期計劃建設住宅20萬平方米、地下車位2500 個(10萬平方米),住宅銷售價格50,000元/平方米,地下車位40 萬元/個;二期計劃建設公寓10 萬平方米、地下車位1250 個(5 萬平方米),公寓銷售價格30,000元/平方米,地下車位40 萬元/個;住宅及公寓的建設成本為32,000元/平方米(含土地成本25,000元/平方米、開發成本3,000 元/平方米、資本化利息4,000 元/平方米),地下車位建設成本為9,000 元/平方米(含土地成本2,000 元/平方米、開發成本3,000 元/平方米、資本化利息4,000 元/平方米)。

為簡化計算,作出如下假設:

第一,假設上述銷售收入不含增值稅,開發成本不含增值稅,不考慮增值稅銷售額抵扣土地成本事項;

第二,假設期間費用為銷售收入的4%;

第三,本文主要分析企業所得稅,簡化土地增值稅計算,假設一二期土地增值稅合并清算,全部為非普通住宅。假設稅金及附加為銷售收入的6%(含土地增值稅、城建稅及附加)。

2.項目運營計劃

一期住宅及其車位

一期住宅及其車位、二期公寓及其車位具體運營時間節點如下:

注:

(1)預售時取得預售收入,房地產企業需按預計毛利額預繳企業所得稅。

(2)竣工交付后房地產企業需結轉收入及成本。

3.項目利潤總額

根據各業態銷售收入及成本計算一期住宅及其車位、二期公寓及其車位計算項目利潤總額如下:

 

二:不同測算方式下的企業所得稅稅負

 

1.靜態方式下企業所得稅測算

若不按運營計劃區分納稅年度,按靜態方式測算,則應納企業所得稅=項目利潤總額21億×企業所得稅稅率25%=5.3億(小數點后保留一位,四舍五入)。

2.動態方式下企業所得稅測算

若結合運營計劃區分納稅年度,按動態方式測算,則應納企業所得稅=1.4億+5.1億+0.4億+0=6.9億。企業所得稅負擔比原靜態方式測算增加1.6億(6.9億-5.3億=1.6億元)。具體如下表所示:

注:

(1)假設所有業態在預售階段全部售罄;

(2)假設預計毛利率為15%;

(3)為便于理解,上述假設不考慮土增稅先預繳后清算對企業所得稅的影響,開發完本項目后沒有后續項目再開發,不考慮土增清算事項的企業所得稅退稅等問題。假設土增稅預繳稅款等于清算稅款;

(4)為便于計算及理解,假設城建稅及附加、期間費用僅發生在產生銷售收入(預售)年度。實際上是假設上述扣除項提前扣除。如上述扣除項部分分攤到結轉年度扣除,將進一步擴大2022年虧損,增加所得稅損失。

三:所得稅損失形成原因及對策

從上表可見,造成上述稅收損失原因有兩方面:一是運營計劃將公寓及其車位安排在最后銷售,其銷售收入35億對應36.5億的土地及開發成本形成了1.5億元虧損,而項目后續沒有應納稅所得額彌補這一虧損,造成所得稅損失;二是公寓及其車位在預售階段按15%預計毛利率計算當年度應納稅所得額,由于公寓及其車位本身虧損,其竣工年度無法產生足夠的應納稅所得額抵減前期預計毛利額,造成所得稅損失。

要避免上述企業所得稅損失,筆者認為:

一是及早做好預防。在編制項目運營計劃過程中,全面分析所得稅的影響,如經過全面分析原擬定的運營計劃會造成所得稅重大損失(增值稅、土地增值稅亦然),應檢視是否對該計劃作出調整;

二是充分利用已形成的虧損。如果問題已經形成無法改變,例如案例中項目已進入公寓及其車位開發運營階段,那么可考慮日后繼續以項目公司為主體,持續開發其他項目。那么,公寓及車位形成的虧損將在日后其他開發項目中得到彌補,避免所得稅的損失;

三是綜合考慮其他方案。例如本案例可考慮在公寓及其車位的建設階段,將其地塊或在建工程按市場公允價格進行剝離,以提前在住宅及其車位結轉年度確認公寓及其車位的虧損,使盈虧相抵,可避免、減少所得稅損失。但是,采取這一方案要綜合分析相關稅收政策、稅務定價,以及是否符合本企業的運營目標等問題。

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